Eerste circulaire over nieuwe 'algemene antimisbruikbepaling'

De belastingadministratie licht in een circulaire van 4 mei 2012 de nieuwe algemene misbruikbepaling toe die de Regering heeft ingeschreven in het Wetboek van Inkomstenbelastingen 1992 (art. 344, §1), het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten en het Wetboek der Successierechten (art. 18, § W. Reg., via art. 106 W. Succ. ook van toepassing in de successierechten). De circulaire bevat commentaar bij de artikelen 167, 168 en 169 van de Programmawet (I) van 29 maart 2012, die de nieuwe algemene antimisbruikbepaling invoerde, en is gebaseerd op de parlementaire voorbereidingen bij deze programmawet.

'Oude' algemene antimisbruikbepaling

Uit de praktijk bleek dat de fiscus de bestaande antimisbruikbepaling heel moeilijk kon toepassen. Het Hof van Cassatie besliste meerdere keren dat de juridische herkwalificatie van een akte (of afzonderlijke akten die eenzelfde verrichting tot stand brengen) door de fiscus, gelijkaardige juridische gevolgen moest hebben als de juridische kwalificatie die de partijen zelf aan de verrichting hadden gegeven. Zo kon de fiscus volgens de rechtspraak bv. vruchtgebruik niet herkwalificeren als huur.

Nieuwe algemene antimisbruikbepaling

Volgens de nieuwe antimisbruikbepaling (nieuwe §1, art. 344 WIB 1992) kan een rechtshandeling, noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, niet worden tegengeworpen aan de fiscus als de fiscus door vermoedens of andere in artikel 340 van het WIB 1992 bedoelde bewijsmiddelen en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

De circulaire verduidelijkt volgende elementen van de nieuwe algemene antimisbruikbepaling:

het voorwerp van de niet-tegenstelbaarheid;

de invoering van een definitie van 'fiscaal misbruik';

de verdeling van de bewijslast tussen de administratie en de belastingplichtige;

de herziening van de fiscale toestand van de belastingplichtige;

de inwerkingtreding op het vlak van inkomstenbelastingen en van registratie- en successierechten.

Niet-tegenstelbaarheid

Het is niet langer de juridische kwalificatie die niet tegenstelbaar is aan de fiscus, maar wel de rechtshandeling zelf, of het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt.

Fiscaal misbruik

Er is sprake van fiscaal misbruik als de belastingplichtige via de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen een verrichting tot stand brengt:

waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van het WIB 1992 of de uitvoeringsbesluiten daarvan, buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of

waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van het WIB 1992 of de uitvoeringsbesluiten daarvan, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en de verrichting in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Bewijs

De belastingadministratie moet enkel het objectieve element van het fiscaal misbruik bewijzen. Het bewijsmiddel bij uitstek is naar alle waarschijnlijkheid het beroep op de vermoedens.

Als de administratie haar bewijslast is nagekomen, is het aan de belastingplichtige om te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van inkomstenbelastingen.

Herkwalificatie

Levert de belastingplichtige dit tegenbewijs niet, dan wordt de belastbare grondslag en de belastingberekening zodanig hersteld dat de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet wordt onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.

In werking

In de inkomstenbelastingen is de nieuwe antimisbruikbepaling van toepassing vanaf aanslagjaar 2013.
Voor vennootschappen met een gebroken boekjaar is de nieuwe antimisbruikbepaling ook al van toepassing vanaf het aanslagjaar 2012, voor zover het gaat om rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen die zijn gesteld tijdens een boekjaar dat ten vroegste op 6 april 2012 afsluit.
Elke wijziging die vanaf 28 november 2011 aan de datum van afsluiting van de jaarrekening wordt aangebracht, is voor de toepassing van de nieuwe antimisbruikbepaling zonder uitwerking.

In de registratie- en de successierechten is de nieuwe antimisbruikbepaling van toepassing op de rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen die éénzelfde verrichting tot stand brengt, die zijn gesteld vanaf 1 juni 2012.

Bron: Circulaire AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012 en AAPD nr. 4/2012 van 4 mei 2012 betreffende de anti-misbruikbepaling, BS 14 mei 2012 (ed. 1), 28.141.

Zie ook:
Programmawet (I) van 29 maart 2012, BS 6 april 2012 (ed. 3), 22.143, art. 167, art. 168 en art. 169.